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La troisième réforme de l’imposition des entreprises (RIE-III), dont la consultation vient de s’achever, propose d’introduire en droit harmonisé le modèle du step-up, c’est-à-dire la possibilité pour une entreprise d’activer dans son bilan fiscal les réserves latentes et le goodwill accumulés durant une période d’exonération. Cette solution serait appliquée à toutes les personnes morales, y compris par analogie à celles jouissant aujourd’hui d’un statut fiscal privilégié (en particulier holding et auxiliaire) que la Suisse s’est engagée à abolir dans le cadre de la RIE III. Globalement, l’approche suivie par l’avant-projet (AP-RIE III) est cohérente mais devrait être corrigée sur certains points. En particulier, l’imposition de la part nonexonérée des réserves latentes en cas de passage d’une exonération partielle à l’assujettissement ordinaire n’est pas conforme à la systématique fiscale. En cas de passage d’une exonération partielle à l’assujettissement ordinaire, il convient plutôt de retenir la solution du « stepup partiel » et de n’activer au bilan fiscal que la part exonérée des réserves latentes.
Cela étant, sous l’angle international, le modèle du stepup n’est selon nous acceptable que pour autant que ce dispositif soit (i) appliqué de manière identique et générale, (ii) demeure conforme au principe de proportionnalité et (iii) ne soit pas spécifiquement conçu pour prolonger les effets des statuts et pratiques contestés après leur abrogation. Ce constat peut être déduit des principes régissant la concurrence fiscale dommageable (OCDE/UE) et de l’évolution récente relative aux aides d’État (UE).
En conséquence, dans le cadre de la RIE III, le mécanisme du step-up ne peut à notre avis représenter une réelle alternative, à la baisse de leur taux d’imposition par les cantons. Pour le futur, la charge fiscale des entreprises doit donc avant tout dépendre du taux de l’impôt.
Die dritte Reform der Unternehmensbesteuerung (USR III), deren Vernehmlassung vor Kurzem abgeschlossen wurde, schlägt vor, das Modell des step-up harmonisierungsrechtlich einzuführen, d. h. die Möglichkeit, dass ein Unternehmen die während der steuerbefreiten Periode entstandenen stillen Reserven und den Goodwill steuerneutral aufdecken kann. Diese Lösung wäre auf sämtliche juristische Personen anwendbar, einschliesslich jener, die gegenwärtig im Genuss eines privilegierten Steuerstatus stehen (insbesondere Holding- und Verwaltungsgesellschaften) und zu deren Abschaffung im Rahmen der USR III sich die Schweiz verpflichtet hat. Der vom Vorentwurf (VE-USR III) verfolgte Ansatz ist grundsätzlich kohärent, müsste jedoch hinsichtlich gewisser Punkte verbessert werden. Insbesondere die Besteuerung des nicht befreiten Anteils der stillen Reserven im Falle eines Übergangs von der teilweisen Steuerpflicht zur ordentlichen Besteuerung ist steuersystematisch nicht konsistent. Im Falle eines Übergangs von der teilweisen Steuerpflicht zur ordentlichen Besteuerung ist eher die Lösung des «Teil-step-up» zu bevorzugen, nach welcher nur der befreite Anteil der stillen Reserven in der Steuerbilanz aufgedeckt wird.
Aus internationaler Perspektive ist das Step-up-Modell u. E. allerdings nur dann akzeptabel, wenn es (i) identisch und einheitlich angewendet wird, (ii) die Anforderungen der Verhältnismässigkeit einhält und (iii) nicht ausschliesslich dazu konzipiert wird, die steuerliche Wirkung der umstrittenen Regime und Praxen auch nach deren Abschaffung zu erhalten. Diese Feststellung lässt sich aus den bestimmenden Prinzipien des schädlichen Steuerwettbewerbs (OECD/EU) und den neueren Entwicklungen im Bereich der staatlichen Beihilfen (EU) herleiten.
Demgemäss stellt u. E. der Step-up-Mechanismus im Rahmen der USR III keine echte Alternative zur Senkung der Steuersätze durch die Kantone dar. Für die Zukunft sollte für die Steuerbelastung der Unternehmen hauptsächlich auf den Steuersatz abgestellt werden.
